福島地方裁判所 昭和５６年（行ウ）６号 判決
原告 高柳博一
被告 いわき税務署長
代理人 林勘市 石川智也 須藤哲郎 佐藤卓爾 ほか三名
主文
一 原告の請求を棄却する
二 訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者の求めた裁判
一 請求の趣旨
１ 被告が原告の昭和五四年分所得税に係る更正の請求に対し昭和五五年一〇月七日付をもつてなした更正をすべき理由がない旨の通知処分を取消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
二 請求の趣旨に対する答弁
主文同旨
第二当事者の主張
一 請求原因
１ 原告は耳鼻咽喉科医を業とし、昭和五四年一月一日以降会計帳簿を備え、その取引を記録していたが、昭和五五年三月一五日までに決算が終わらなかつたため、昭和五四年分の事業所得については租税特別措置法（以下措置法という。）二六条一項（社会保険診療報酬計算の特例）の規定を適用して所得税の申告をすれば所得税を過納することはないものと考え、右規定を適用し総所得金額を四二三〇万〇九八七円、課税所得金額を三九二二万五〇〇〇円、税額を一八二九万五〇〇〇円として申告した。
２ しかるに、昭和五五年五月に決算が終了し、取引実績を基礎とする損益計算の方法（以下収支計算の方法という。）によると、総所得金額は三六八三万〇三一九円、課税所得金額は三三七五万四〇〇〇円、税額は一五〇一万二四〇〇円となつて、先に措置法二六条一項の規定を適用してなした昭和五四年分所得税の確定申告は総所得金額において五四七万〇六六八円、税額において三二八万二六〇〇円過大であつたことが判明した。
３ そこで、原告は昭和五五年七月九日被告に対し更正の請求をなしたが、被告は同年一〇月七日右請求に対し更正をすべき理由がない旨の通知処分をなし、更に原告が同年一一月二二日被告に対して右処分の異議の申立をなしたところ、被告は昭和五六年三月二五日異議申立を棄却する旨決定した。原告は、右異議申立棄却決定に対し、同年四月二三日、国税不服審判所長に審査請求をなしたが、同国税不服審判所長は同年九月二九日審査請求を棄却する旨の裁決をなし同年一〇月八日付をもつて原告に右裁決書謄本を送達した。
４ 被告の異議申立棄却決定及び国税不服審判所長の右審査請求棄却裁決の理由とするところは「その年の社会保険診療報酬に係る事業所得の金額を措置法二六条一項の規定を適用して計算するか、収支計算の方法により計算するかは確定申告に際しての納税者の選択により定まるといわなければならない。そして確定申告に際して選択した計算方法を後日他の計算方法に変更することを認める旨を定めた税法上の規定はないから変更は許されない。」とし「通則法二三条一項一号によれば更正の請求は納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつたこと又は当該計算に誤りがあつたことにより、当該申告書の提出により納付するべき税額が過大であつたときこれをすることができると規定されているところ、原告が社会保険診療報酬に係る事業所得の金額を措置法二六条一項の規定を適用して計算したことは国税に関する法律の規定に従つたものであるから通則法の当該規定に照らしても更正の請求ができる場合に当たらない。」というのである。
５ そもそも所得税は「所得」に対し課税されるものであつて所得のないところに課税することは許されない。従つて、万一確定申告をなすに際し申告者が所得がないのにかかわらず錯誤により所得があるものと考えて所得税の確定申告をなしたならば当該申告は国税に関する法律の規定に従つた申告ではないというべきであつて、このような場合に更正の請求ができることは国税通則法二三条一項一号の規定によつても当然である。
６ そこで、原告の場合についてみるに、原告は昭和五五年三月一三日昭和五四年分所得税の確定申告をなすに際しては、収支計算の方法により算出した所得金額が措置法二六条一項の規定を適用して計算した所得金額を下まわることはないものと考えて右のとおり措置法二六条一項の規定を適用して確定申告をなしたが、その後収支計算の方法により算出した所得金額に比べ過大であつたことが判明したもので、右確定申告は客観的事実である収支計算による所得金額に反しており、右確定申告は錯誤によつてなしたこととなる。
７ もとより確定申告に際し収支計算の方法によるか措置法二六条一項の規定を適用して計算するかは納税者の選択によるもので、この場合には客観的所得金額についての錯誤はないのである。しかしながら本件の場合は、措置法二六条一項を適用して確定申告をなしたために、収支計算の方法により計算すれば本来存在しない所得金額を、存在するものとして所得を申告したのであつて、このことは国税通則法二三条一項一号の「法律の規定に従つていなかつたこと又は当該計算に誤りがあつたことにより当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるとき」に該当し、更正の請求ができる場合に当たるというべきである。
しかるに、原告の右更正の請求に対し更正すべき理由がないとした被告の通知処分は違法であるから、その取消を求める。
二 請求原因に対する認否
１ 請求原因１のうち原告が耳鼻咽喉科医を業とするものであること、昭和五四年分の事業所得について租税特別措置法二六条一項の規定を適用し総所得金額を四二三〇万〇九八七円、課税所得金額を三九二二万五〇〇〇円、税額を一八二九万五〇〇〇円として確定申告したことは認めるが、その余の事実は知らない。
２ 同２の事実は知らない。
３ 同３の事実は認める。
４ 同４の事実も認める。
５ 同５のうちそもそも所得税は所得に対し課税されるものであつて所得のないところに課税することは許されないことは認めるが、その余の主張は争う。
６ 同６のうち原告が昭和五五年三月一三日確定申告をなすに際して措置法二六条一項の規定を適用したことは認めるが、その余の事実は知らない。
７ 同７のうち、もとより確定申告に際し収支計算の方法によるか措置法二六条一項の規定を適用して計算するかは納税者の選択によるものであることは認めるが、その余の主張は争う。
三 被告の主張
１ 被告が原告の更正の請求に対してなした更正をすべき理由がない旨の通知処分の理由は次のとおりであつて、右処分に違法はない。
（一） 措置法二六条一項の規定は医業又は歯科医業を営む個人が、社会保険診療に係る費用として必要経費に算入する金額は、所得税法三七条一項及び同法第二編第二章第二節第四款の規定にかかわらず、右措置法の同条同項に規定する必要経費率を乗じて計算した金額によることができることとされており、また同条三項において当該規定は確定申告書に当該規定により事業所得の金額を計算した旨の記載がない場合には適用しないと明記されている。
そうすると、その年の社会保険診療報酬に係る事業所得の金額を措置法二六条一項の規定を適用するか、収支計算の方法により計算するかは、確定申告に際しての納税者の選択により定まるものといわなければならない。そして、確定申告に際して選択した計算方法を後日他の計算方法に変更することを認める旨を定めた税法上の規定はないから変更は許されないと解するのが相当である。
（二） これを本件についてみると、原告が昭和五四年分所得税の確定申告書に、事業所得の金額を措置法二六条一項の規定により計算した旨並びに当該規定と所得税法の各規定とに従つて計算した課税標準等及び税額等を記載して申告していることは原告も明らかに争わないところである。
そうすると、たとえ原告が主張するような確定申告の期限までに決算ができなかつた等の事情があつたとしても、確定申告に際して措置法二六条一項の規定により計算することを自ら選択した以上、これを収支計算の方法に変更することは認められないものというべきである。
（三） これを国税通則法二三条一項一号に即していえば、右条項は納税申告書に記載した課税標準等もしくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつたこと又は当該計算に誤りがあつたことにより当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるときにこれをすることができると規定されており、原告が社会保険診療報酬に係る事業所得の金額を措置法二六条一項の規定を適用して計算したことは、国税に関する法律の規定に従つたものであるから、国税通則法の右規定に照らしても、更正の請求ができる場合に当たらないことは疑問の余地がない。
２ これに反し、原告は申告に当たつては課税標準及び税額は客観的に存在するものでなければならず、しかも納税者がその客観的に存在する課税標準及び税額を確認しているのでなければならないというべきであるから、課税標準及び税額の存在とその認識に錯誤があり、客観的に存在しない所得をこれあるものと誤信してなした申告は有効な申告ではないから、国税通則法二三条一項一号により是正を求めることができる旨主張するが、被告はこれに対し次のとおり反論する。
（一） 課税標準の意義
課税標準とは課税客体（課税対象又は課税物件とも呼ばれる。）を具体的に数量又は価格で示したものをいい、所得税の課税物件は居住者に帰属する一暦年のすべての所得であり、この課税物件たる所得を金額で表現した所得金額が課税標準である。つまり課税物件たる所得金額は、それを具体的に金銭価値として計測したものである。
(1) 所得税法上の課税標準について
所得税法（昭和五五年法律第八号による改正前のもの、以下同じ。）二二条一項では「居住者に対して課する所得税の課税標準は、総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額とする。」と規定し、二項以下で総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額の計算について規定するとともに、同法二三条から三五条において、その計算の基礎となる所得を一〇種類に分類して各種所得の内容と計算方法を規定している。
これを本件について当てはめれば、原告は医業から生ずる所得（事業所得）以外の所得を有しないから、次の算式がなりたつ。所得税法上の課税標準＝総所得金額＝事業所得の金額＝総収入額－必要経費
(2) 措置法上の課税標準について
措置法（昭和五五年法律第九号による改正前のもの）二六条一項は「医業又は歯科医業を営む個人（以下医業所得者という。）が、社会保険診療に係る費用として必要経費に算入する金額は所得税法三七条一項（必要経費）及び同法第二編第二章第二節第四款の規定にかかわらず右措置法の同条同項に規定する必要経費率を乗じて計算した金額とする。」と規定している。従つて、措置法上の課税標準については次の算式がなりたつ。
措置法上の課税標準＝総所得金額＝事業所得の金額＝｛社会保険診療報酬×（一－必要経費率）｝＋（一般診療報酬－一般診療報酬に係る必要経費）
(3) 原告のいう「客観的に存在する課税標準」なる概念について
原告は収支計算によつて把握された所得税法上の課税標準を客観的に存在する課税標準であるとし、同課税標準が措置法上の課税標準を下回つたことをもつて「客観的に存在しない所得」をこれあるものと誤信して申告した旨主張する。
しかし、所得税法上の課税標準も措置法上の課税標準もともに法律の規定による客観的な存在としての課税標準であり、措置法上の課税標準をもつて申告したことが、客観的に存在しない所得を申告したものということはできない。
（二） 課税標準の選択について
所得税法は申告納税制度を採用し、このうち医業所得者については、所得税法上の課税標準及び税額を申告することも、措置法による所得計算の特例を選択して申告することも納税者自身の選択に任せており、本件においても原告自らがその責任と判断において措置法による所得計算の特例を選択して申告したものであり、原告の錯誤の主張は理由がない。
仮に原告が主張するように国税通則法二三条一項一号の規定から是正を求めることができるとするならば、確定申告期限（三月一五日）までに取りあえず措置法上の課税標準をもつて申告し、後日更正の請求期限（翌年三月一五日）までに所得税法上の課税標準を算定のうえ、後者が下回る場合は更正の請求により当初申告の是正を求めることができることとなり、申告期限から一年間（更正の請求期間）は課税標準の選択をめぐつて法的安定性が損なわれる結果となつて極めて不合理である。
措置法二六条三項が確定申告書に措置法上の課税標準を選択した旨の記載がない場合は適用しないと明記していることからも、確定申告後は課税標準の選択の変更を認めない趣旨であることは明らかである。
第三証拠 ＜略＞
理由
一 原告は耳鼻咽喉科医を業とするものであること、原告は昭和五四年分の事業所得について措置法二六条一項（社会保険診療報酬計算の特例）の規定を適用し総所得金額を四二三〇万〇九八七円、課税所得金額を三九二二万五〇〇〇円、税額を一八二九万五〇〇〇円として確定申告をしたこと、しかるに原告は、昭和五五年七月九日、被告に対し収支計算の方法によると所得金額は三六八三万〇三一九円、課税所得金額は三三七五万四〇〇〇円、税額は一五〇一万二四〇〇円となるとして更正の請求をなしたが、被告は同年一〇月七日、右請求に対し更正をすべき理由がない旨の通知処分をなし、更に原告が同年一一月二二日、被告に対して右処分につき異議の申立をなしたところ、被告は昭和五六年三月二五日、異議申立を棄却する旨の決定をなしたこと、原告は右異議棄却決定に対し同年四月二三日、国税不服審判所長に審査請求をなしたが、国税不服審判所長は同年九月二九日、審査請求を棄却する旨の裁決をなし、同年一〇月八日付をもつて原告に右裁決書謄本を送達したこと。被告の右異議申立棄却決定及び国税不服審判所長の右審査請求棄却裁決の理由とするところは「その年の社会保険診療報酬に係る事業所得の金額を措置法二六条一項の規定を適用して計算するか、収支計算の方法により計算するかは確定申告に際しての納税者の選択により定まるといわなければならない。そして確定申告に際して選択した計算方法を後日他の計算方法に変更することを認める旨定めた税法上の規定はないから変更は許されない。」とし、「通則法二三条一項一号によれば更正の請求は納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつたこと又は当該計算に誤りがあつたことにより当該申告書の提出により納付するべき税額が過大であつたときはこれをすることができると規定されているところ、原告が社会保険診療報酬に係る事業所得の金額を措置法二六条一項の規定を適用して計算したことは国税に関する法律の規定に従つたものであるから、通則法の当該規定に照らしても更正の請求ができる場合に当たらない。」というものであることは当事者間に争いがない。
二 そこで、原告の右更正の請求に対し更正すべき理由がないとした被告の通知処分に取消すべき違法が存するか否か以下判断する
１ 国税通則法二三条に規定された更正の請求の制度は、納税者が自らの申告により確定させた税額が過大であることを法定申告期限後に気づいた場合に納税者の側からその変更、是正のため必要な手段をとることを可能ならしめてその権利救済に資することを狙いとしたものであるが、更正の請求は申告の内容に誤りがある場合のすべてについて認められるわけではなく、同法二三条一項一号の規定によると、納税申告書に記載した課税標準等もしくは税額等の計算が、国税に関する法律の規定に従つていなかつたこと又は当該計算に誤りがあつたことにより、当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるときに更正の請求ができるものと規定されており、右規定の趣旨は、納税申告書の提出により確定している納付すべき税額が過大であることのみでは更正の請求ができる事由とはならず、当該過大であることが課税標準等もしくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつたこと、又は当該計算自体に誤りがあつたことに基づいていなければならず、たとえば、所得計算の特例、免税等の措置で一定の事項の申告等をその適用の要件としている場合に、その申告がなかつたために、その申告があつた場合に比して税額が過大となつたとしても更正の請求の対象とはならず、その過大となつている部分を更正の請求という形式で減額することはできないものと解すべきである。
２ 原告は、収支計算によつて把握された所得税法上の課税標準を客観的に存在する課税標準であるとし、同課税標準が措置法上の課税標準を下回つたことをもつて客観的に存在しない所得をこれあるものと誤信したものであると主張する。
しかし、まず課税標準とは課税客体（課税対象又は課税物件とも呼ばれる）を具体的に数量又は価格で示したもので、所得税の課税物件とは居住者に帰属するすべての所得であり、所得税法（昭和五五年法律第八号による改正前のもの）二二条一項では居住者に対して課する所得税の課税標準は総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額とすると定め、同条二項で総所得金額を利子所得金額、配当所得金額などに分類し、同法二三条以下で各種所得の内容と計算方法を規定しているが、このうち事業所得については、その計算方法について同法二七条二項で事業所得の金額はその年中の事業所得に係る総収入金額から必要経費を控除した金額とする（収支計算の方法）とし、この必要経費の意義については同法三七条一項で事業所得の金額の計算上必要経費に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費、一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用の額とすると定めている。これに対し措置法（昭和五五年法律第九号による改正前のもの）二六条一項は社会保険診療報酬の所得計算の特例を定め、医業所得者が各年において社会保険診療に係る費用として必要経費に算入する金額は所得税法三七条一項（必要経費）及び第二編第二章第二節第四款（必要経費等の計算）の規定にかかわらず、措置法の同条同項に規定する必要経費率を乗じて計算した金額とするとし、同条二項においては前項の規定は確定申告書に同項の規定により事業所得の金額を計算した旨の記載がない場合には適用しないとして、収支計算の方法によるか、措置法の規定により計算するかを納税者の確定申告時における選択にゆだねており、右の各法規の規定からすると、措置法二六条一項は、総所得金額から必要経費を控除する課税標準の算出につき、そのうち必要経費の計算方法についての特例を定めたものであつて、総所得金額から所得税法三七条一項により必要経費を算出して控除して得た金額も、措置法二六条一項により一定の必要経費率を乗じて得た金額も、いずれもこれにより導かれた金額は国税法上の課税標準であるといわざるを得ず、原告の、所得税法による収支計算により得た金額のみが客観的課税標準であつて、措置法により計算して得られた金額がこれを上回れば、その過大な分は客観的課税標準を超えた客観的に存在しない所得に課税したこととなるとの主張は、にわかに採用し難く、これに基づく錯誤の主張はその前提を欠き理由がない。
３ そうであるとすれば、原告の措置法を選択してなした確定申告の課税標準金額が、仮に収支計算によるものよりも多額であつたとしても、これをもつて国税通則法二三条一項一号の課税標準等もしくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつたとの更正の請求の要件に該当するものとはいえないことは明らかであり、また、右措置法の規定による計算自体に誤りがあつたとの主張でもないので、原告の更正の請求に対し更正すべき理由がないとした被告の通知処分には取消すべき違法があつたものということはできない。
三 以上の次第で、原告の本訴請求は、その余の点について判断するまでもなく理由がないから失当としてこれを棄却し、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民事訴訟法八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官 後藤一男 鈴木敏之 金子順一）